公司舞弊與審計(jì)對(duì)策——CPA 執(zhí)業(yè)之不能

　　社會(huì)公眾與審計(jì)職業(yè)界之間在審計(jì)目標(biāo)上的差異，形成了社會(huì)期望差,在面對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)與舞弊,特別是公司管理當(dāng)局的舞弊及其與得害關(guān)系人的串通舞弊,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是無(wú)能為力的。　
　　　　　　　　
　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)說(shuō),如果在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,執(zhí)行了必要的審計(jì)程序,獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即使出具了“存有一般過(guò)失”的審計(jì)報(bào)告，也不應(yīng)視為“審計(jì)失敗”。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告當(dāng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)表示的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人經(jīng)共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。而從社會(huì)公眾的角度，“只要公司存在問(wèn)題，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)拒簽報(bào)告”。審計(jì)報(bào)告如未恰當(dāng)反映公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和合法性，只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就定性為虛假報(bào)告，就算審計(jì)失敗，應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，建交健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或者免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。但社會(huì)公眾卻把一部分會(huì)計(jì)責(zé)任也歸于審計(jì)責(zé)任之下。這種在社會(huì)公眾與審計(jì)職業(yè)界之間在審計(jì)目標(biāo)上的差異，就形成了社會(huì)期望差（Expectation Gap）。在面對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)與舞弊，特別是公司管理當(dāng)局的舞弊及其與利害關(guān)系人的串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是無(wú)能為力的。如美國(guó)審計(jì)學(xué)界的權(quán)威著作《蒙氏審計(jì)學(xué)》第十版所說(shuō)：“如果有足夠多的管理人員，或管理人員與第三者共同參與編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計(jì)工作做得多么細(xì)致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來(lái)�！薄�

　　在審計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”、“合法性”與法律界所要求的“真實(shí)性”、“合法性”也有偏差。審計(jì)職業(yè)界強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”，“過(guò)程的真實(shí)”；而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”，“結(jié)果的真實(shí)”。審計(jì)職業(yè)界所主張的“合法性”是指符合“中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。而法律界主張的“合法性”，所在地指“法”的范圍要廣泛得多。

　　如何處理財(cái)務(wù)報(bào)告中的差錯(cuò)與舞弊呢？在美國(guó)，1977年1月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第16號(hào)“獨(dú)立審計(jì)人員檢查差錯(cuò)和舞弊的職責(zé)”，指出“審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃自己的審查工作，以查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響差錯(cuò)和舞弊行為，同時(shí)，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中應(yīng)運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注。“在同年公布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第17號(hào)“客戶的非法行為”，專門闡述了審計(jì)人員揭露非法行為的職責(zé)，并指出“按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的審查不能被期望于保證揭露非法行為；當(dāng)然，審計(jì)人員也會(huì)在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表意見(jiàn)的審計(jì)中對(duì)非法行為引起注意。”

　　二十世紀(jì)80年代中期，“訴訟大爆炸”促使美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）重新審查了第16、17號(hào)公告，并發(fā)布了第53、54號(hào)公告取代了碑的兩個(gè)公告。第53公告指出，“審計(jì)人員有責(zé)任揭露重大的行為以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有直接的和重大影響的非法行為。審計(jì)人員必須設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的余額沒(méi)有受到非法行為的直接影響提出供合理的保證�！�

　　第54號(hào)公告指出，“按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的審計(jì)不包括專門用于揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有間接影響的非法行為的審行程序，但在審計(jì)過(guò)程中一旦發(fā)現(xiàn)有些非法行為，審計(jì)人員有責(zé)任對(duì)其影響作出評(píng)夜里。同時(shí)審計(jì)人員必須向公司管理部門調(diào)查公司是否遵守法規(guī)�！�

　　我國(guó)1997年1月1月施行的“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)----錯(cuò)誤與舞弊”也指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真的錯(cuò)誤與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊�！�

　　1999年7月1日起實(shí)行的“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)－違反法規(guī)行為”指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，但應(yīng)充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。”

　　由上分析說(shuō)明，審計(jì)人員不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯(cuò)和舞弊行為，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告中的重大差錯(cuò)、舞弊以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾之間，在審計(jì)目標(biāo)上存在著“期望差”。